Daňová optimalizace představuje legitimní úsilí podnikatelů i nepodnikajících poplatníků snižovat svou daňovou zátěž v mezích platného práva. Hraniční linie mezi dovoleným snižováním daňové povinnosti a jednáním, které již naplňuje znaky zneužití práva a může vyústit v trestní odpovědnost, se však neurčuje podle formální podoby transakce, nýbrž podle její skutečné ekonomické podstaty a převládajícího účelu. Zásada materiální pravdy vyjádřená v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, ukládá správci daně hodnotit právní jednání podle reálného obsahu, pročež výslovně vylučuje účinky těch právních jednání, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu.
Unijní a vnitrostátní kontext zákazu zneužití práva
Princip zákazu zneužití práva je považován za obecnou právní zásadu primárního práva Evropské unie. Vyplývá z požadavků právní jistoty, proporcionality a řádného fungování vnitřního trhu. Soudní dvůr EU (SDEU) jej aplikuje napříč odvětvími – od DPH až po daň z příjmů právnických osob – jako korektiv formálního výkladu, jenž by jinak umožňoval umělá, daňově motivovaná uspořádání ohrožující rovné konkurenční podmínky.
Rozhodnutí SDEU ve věci Halifax (C‑255/02) a následná transpozice obecného pravidla proti zneužití práva (GAAR) do čl. 6 směrnice ATAD (2016/1164/EU) nastavily dvojí test: (i) hospodářská činnost musí postrádat jiné objektivní vysvětlení než získání daňové výhody, a (ii) přiznání této výhody by popíralo účel dotčené právní úpravy. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu (NSS) tento halifaxský test převzal v rozsudku 5 Afs 24/2016 a zdůraznil, že podmínky musí být naplněny kumulativně. Současně jej doplnil o dovětek, že zásah do daňového práva musí zůstat vyvážený vůči zásadám právní jistoty a legitimního očekávání, poplatník musí být s to s dostatečnou mírou jistoty odhadnout daňové důsledky svého jednání. Pokud provozovaná činnost může mít i jiný ospravedlnitelný účel než pouhé dosažení daňového zvýhodnění, nelze jej bez dalšího popřít. Poplatník má totiž právo podnikat způsobem, který vede k co nejnižší zákonné daňové povinnosti.
Správce daně tedy v souvislosti s daňovou kontrolou vždy zkoumá ekonomický přínos transakce; je‑li marginální, převáží daňový motiv. Ve věci 6 Afs 376/2018 Nejvyšší správní soud vyložil, že transakce musí (a) významně měnit celkové ekonomické postavení poplatníka, nikoli pouze jeho daňovou pozici, a (b) sledovat relevantní podnikatelský záměr. Postrádá‑li právní jednání tyto prvky, dochází k obcházení zákona. Správce daně musí při daňové kontrole unést počáteční důkazní břemeno, tedy skutečnost, že ze strany poplatníka jde o například účelově vytvářené obchodní vztahy (5 Afs 316/2019) a rovněž musí prokázat, jaký je zakrývaný skutkový stav a proč nárok u tvrzeného daňového podvodu neuznává (5 Afs 16/2012).
Rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu tak rozlišuje mezi zneužitím práva a daňovým podvodem, kdy při zneužití je hlavním účelem transakce daňová výhoda, kdežto u podvodu může být daňová výhoda cílem jiné transakce v řetězci plátců daně (1 Afs 53/2016).
Trestněprávní dimenze
Trestný čin zkrácení daně (§ 240 trestního zákoníku) sankcionuje jednání, jež vede ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Skutková podstata v trestním zákoníku je způsobilá obstát sama o sobě, není závislá na formulaci jiných předpisů, nemá tedy tzv. blanketní či odkazující povahu. To má za následek skutečnost, že pokud se pachatel mylně domnívá, že postupuje v souladu se zákonem, uplatní se zásada, že neznalost zákona neomlouvá. Za situace, kdy jsou zjištěny všechny rozhodné okolnosti, přichází v úvahu pouze omyl skutkový (NS 5 Tdo 411/2006), pod nímž si lze představit např. posouzení, zda si pachatel vyhodnotil nebo alespoň mohl vyhodnotit, že faktura není daňově uznatelným nákladem, a tedy zda měl při jejím zaúčtování alespoň nepřímý úmysl.
Klíčová judikatura Nejvyššího soudu upřesňuje, že formální dokonalost účetních dokladů nezbavuje pachatele odpovědnosti, pokud transakce postrádá hospodářskou realitu:
- 7 Tdo 1084/2007 – fiktivní reklamní smlouvy a fakturace, jejichž jediným účelem bylo uplatnění odpočtu DPH. Nejvyšší soud konstatoval, že uzavřené smlouvy postrádají vážnou vůli vyvolat zamýšlené právní účinky, neboť šlo o simulované právní úkony účelově zastírající neexistující zdanitelné plnění. Jediným smyslem bylo ovlivnění rozsahu daňové povinnosti, což naplnilo skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně.
- 7 Tdo 1301/2003 – převod majetku čistírny odpadních vod následovaný pronájmem témuž subjektu byl shledán absolutně neplatným pro obcházení zákona, jelikož převod vlastnického práva sloužil toliko jako prostředek k dosažení neoprávněné daňové výhody. Pachatelé jednali v přímém úmyslu získat nadměrný odpočet DPH a naplnili znaky trestného činu zkrácení daně.
- 7 Tdo 922/2019 – obvinění majoritní akcionáři prodávali akcie včetně podílů minoritních akcionářů, které nesplňovaly časový test osvobození od daně z příjmu. K eliminaci daňové povinnosti uzavřeli dodatečně komisionářské smlouvy, jež měly formálně přesunout titul držby akcií na komisionáře. Tyto smlouvy však nebyly vedeny v účetnictví společnosti, nebyla vyplacena komisionářská odměna ani vráceny přebývající prostředky – chyběly tak elementární znaky reálného hospodářského vztahu. Nejvyšší soud je proto vyhodnotil jako účelové, právně i ekonomicky prázdné uspořádání s jediným cílem eliminovat daňovou povinnost, a kvalifikoval je jako obcházení zákona s trestními následky podle § 240 trestního zákoníku.
Ze všech tří rozhodnutí vyplývá konstantní přístup Nejvyššího soudu: pokud je právní úkon simulovaný, absolutně neplatný pro obcházení zákona či ekonomicky irelevantní, nenáleží mu daňová ochrana a jeho realizace naplňuje skutkovou podstatu trestného činu zkrácení daně, jednal‑li pachatel alespoň v nepřímém úmyslu.
Praktická rozhraní
Za legitimní postupy v oblasti daňové optimalizace lze považovat např. skupinové financování v mezích pravidel nízké kapitalizace, dočasné zalistování akcií před prodejem, migrace nehmotného majetku, využití skupinových daňových ztrát prostřednictvím fúze či realokaci skutečných funkcí a rizik do zahraniční entity s příznivějším zdaněním, je‑li vybavena odpovídajícím zázemím.
Mimo rámec zákonného využití práva se naopak dostává jednání, které je ekonomicky neodůvodněné a umělé jako např. řetězce reklamních či poradenských služeb bez faktického plnění, má tedy simulovanou povahu (viz NS 7 Tdo 1084/2007); dále „Loss trafficking“ – nákup společnosti s trvající daňovou ztrátou bez úmyslu pokračovat v podnikání, kdy ztráta je využita ke kompenzaci zisku jiné společnosti; nebo CFC struktura bez hmotného zázemí – dceřiná společnost v daňovém ráji fakticky jen přeposílá platby, nevykazuje žádné personální ani materiální zajištění, zisky jsou podle § 38fa zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů přiřčeny českému rezidentovi. Ekonomický leitmotiv těchto uspořádání je buď zcela absentující, nebo druhotný natolik, že je zastiňuje účel daňový.
Doporučení pro praxi
- Před každou významnou transakcí vypracovat dokument prokazující skutečný podnikatelský účel a očekávaný ekonomický přínos.
- Pečlivě archivovat veškeré důkazní materiály (smlouvy, zápisy z jednání, finanční modely).
- Provést důslednou kontrolu dodavatelských řetězců, aby poplatník nevstoupil nevědomky do podvodného schématu.
- U přeshraničních uspořádání zajistit odpovídající personální a materiální zázemí v zahraničních entitách a zajistit si závazné posouzení.
Závěr
Legitimní daňová strategie spojuje efektivní plánování se skutečnou ekonomickou racionalitou a respektem k účelu zákona. Jakmile se transakce redukuje na čistě daňový motiv, ztrácí právní ochranu a vystavuje její účastníky riziku doměření daně, penále i trestnímu postihu. Právo nechrání transakce, které postrádají hospodářskou racionalitu a jejichž převládajícím účelem je získání daňového zvýhodnění v rozporu se smyslem právní úpravy. Hranice mezi povolenou optimalizací a nedovoleným zneužitím nevede skrze formu, nýbrž skrze ekonomickou podstatu a převládající motivy. Při návrhu každého daňového uspořádání je proto zásadní zohlednit materiální podstatu a dostát kritériím stanoveným judikaturou, aby nedošlo k překročení úzké hranice oddělující daňovou optimalizaci od trestného zneužití práva. Lze konstatovat, že legitimní daňová optimalizace není omezena, pokud je v souladu s ekonomickou realitou a účelem práva.
